Bevezetés
A vállalkozások gazdálkodásának egyik alapvető célja a vagyonuk gyarapítása és a pénzügyi stabilitás fenntartása. Ennek érdekében a számviteli szabályozások számos eszközt biztosítanak a valós és megbízható összkép bemutatására. Az egyik ilyen eszköz az értékhelyesbítés, amely lehetővé teszi, hogy bizonyos eszközök, így a szellemi termékek is, a könyv szerinti értéknél magasabb piaci értéken szerepeljenek a vállalkozás könyveiben. Az értékhelyesbítés elszámolása közvetlen hatással van a saját tőkére az értékelési tartalék révén, ami a vállalkozás pénzügyi helyzetének javítását szolgálhatja, különösen veszteséges gazdálkodás esetén. Fontos azonban megjegyezni, hogy az értékhelyesbítés csak meghatározott feltételekkel és bizonyos vállalkozási formák esetében alkalmazható. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.) részletesen szabályozza az értékhelyesbítésre és az értékelési tartalékra vonatkozó előírásokat.
Az értékhelyesbítés jogi keretei és célja
A számviteli törvény, azon belül is az 57. § (3) bekezdése ad lehetőséget arra, hogy az immateriális javak, tárgyi eszközök, valamint a befektetett eszközök között kimutatott tulajdoni részesedések piaci értéke, amennyiben jelentősen meghaladja a könyv szerinti értéket, piaci értéken is kimutatható legyen a vállalkozás számviteli politikájában rögzített választásnak megfelelően. Az óvatosság elvéből adódóan eredménynövelő tétel elszámolására nincs mód abban az esetben, ha a könyv szerinti érték és a piaci érték összehasonlításának eredménye az, hogy az adott eszköz piaci értéke tartósan és jelentősen magasabb. Azonban a valós és megbízható összkép bemutatásának érdekében a számvitel megengedi, hogy egyes eszközök könyv szerinti értéknél magasabb piaci értékét a vállalkozás értékhelyesbítésként a könyveiben kimutathassa.
Amennyiben a vállalkozás egy adott eszközcsoportra, vagy akár egy konkrét eszközre alkalmazza az értékhelyesbítés szabályait, akkor ezt minden évben következetesen végre kell hajtania. Ha a vállalkozás él az értékhelyesbítés lehetőségével, akkor a lezárandó üzleti évet követő években is kötelező az adott eszközt piaci értéken értékelnie, és az elszámolt értékhelyesbítést az újonnan megállapított piaci értéknek megfelelően növelni vagy csökkenteni. Az értékhelyesbítés a piaci érték és a könyv szerinti érték (nettó érték) közötti különbözet abban az esetben, ha a piaci érték a nagyobb, és a vállalkozás az értékhelyesbítés használatát választja.
Az értékhelyesbítésbe bevonható eszközök köre
A számviteli törvény hivatkozott előírása szerint ha a befektetett eszköz piaci értéke jelentősen meghaladja az eszköz könyv szerinti értéket (a nyilvántartásba vételkor megállapított bekerülési értéket, illetve immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értéket), akkor ezen eszköz a mérlegben piaci értéken is felvehető. Ebben az esetben a bekerülési érték, illetve immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó érték és a piaci érték különbözetét az eszközök között értékhelyesbítésként, a források között - az értékhelyesbítés összegével azonos összegben - értékelési tartalékként lehet kimutatni.
A piaci értékelésbe a befektetett eszközök között kimutatott eszközök közül az alábbiak vonhatók be:
- Vagyoni értékű jogok
- Szellemi termékek
- Tárgyi eszközök (beruházások és a beruházásokra adott előlegek kivételével)
- Tulajdoni részesedések
Tárgyi eszközök azok az (általában) anyagi, kézzelfogható eszközök, melyek több mint egy évig, vagyis tartósan működtethetők a vállalkozás érdekében (Szt. 24. §). E szempontból lényegtelen, hogy üzembe helyezték vagy használatba vették-e őket, vagy sem. Tárgyi eszköznek minősülnek még az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, a tenyészállatok, a tárgyi eszközök beszerzésére adott (beruházási) előlegek és a beruházások is. Ebben a számlacsoportban kell kimutatni a tárgyi eszközök értékhelyesbítését is (Szt. 26. §). A tárgyi eszközök értékhelyesbítéseként a tárgyi eszközök (kivéve a beruházásokat és a beruházásokra adott előlegeket) - könyv szerinti értéket meghaladó - piaci értéke és könyv szerinti értéke (a bekerülési értéknek a terv szerinti értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett értéke) közötti különbözet mutatható ki (Szt. 26. §).
Amennyiben az ingatlanok piaci értéke jelentősen meghaladja a visszaírás utáni, a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értéket, ezen eszköz a piaci értéken is felvehető a könyvekbe. Hasonlóképpen, amennyiben a műszaki berendezések, gépek, járművek piaci értéke jelentősen meghaladja a visszaírás utáni, a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értéket, ezen eszközök a piaci értéken is felvehetők a könyvekbe. A tárgyi eszközök a beruházások kivételével piaci értéken is kimutathatók a mérlegben (Szt. 57. § (3) bek.). A 127. Ingatlanok értékhelyesbítése számlán azonban csak az ingatlanok értékhelyesbítésének az összege jelenik meg. A 137. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése számlán azonban csak a műszaki berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítésének az összege jelenik meg.
A piaci értékelés módszertana és ellenőrzése
A számviteli törvény nem szabályozza, hogy a piaci érték meghatározása hogyan történjen, így a vállalkozónak számviteli politikájában kell a piaci értékelés módszerét rögzítenie. A számviteli törvény az egyedi eszközök mérlegkészítéskori piaci értékének meghatározását nem köti szakértői értékbecsléshez. A számviteli törvény 59. §-ának (2) bekezdése azonban kötelezően előírja, hogy az egyedi eszköz piaci és könyv szerinti értéke közötti különbözet (az értékhelyesbítés) megállapításának, elszámolásának szabályszerűségét a könyvvizsgálónak a kötelező könyvvizsgálat keretében ellenőriznie kell. Amennyiben a könyvvizsgálat nem kötelező, az értékelés felülvizsgálatával független könyvvizsgálót kell megbízni.
A piaci érték meghatározása - többek között - az alábbi módszerekkel történhet:
- Várható eladási ár
- Utánpótlási ár
- Összehasonlító árak
- Egyéb módszerek (mint például a részesedések esetében a részesedésre jutó saját tőke alapján)
A vállalkozó számviteli politikájában ezen túlmenően rögzíteni kell, hogy ezen értékelési eljárás tekintetében a könyv szerinti érték és a piaci érték különbözetének megállapítása során mit tekint jelentősnek.
Az értékhelyesbítés és az értékelési tartalék számviteli kezelése
Az Szt. 58. § (6) bekezdése előírja, hogy a könyvekben az értékhelyesbítés összegét és annak változásait egyedi eszközönként elkülönítetten kell nyilvántartani. Az egyes eszközöknél kimutatott értékhelyesbítés és értékelési tartalék azonos összeggel nőhet, illetve csökkenhet, így az értékelési tartaléknak és az értékhelyesbítésnek mindig azonos összegűnek kell lennie. Ezen előírásból következik, hogy az értékelési tartalékkal szemben semmilyen sajáttőke-művelet nem lehetséges (mint például a jegyzett tőke emelése), illetve annak terhére kötelezettség sem teljesíthető.
Az előírásokból következik az is, hogy negatív értékhelyesbítés és negatív értékelési tartalék nem szerepelhet a könyvekben. Az értékhelyesbítés csökkentése az értékelési tartalék erejéig történhet, ha a piaci érték ennél is tartósan alacsonyabb, akkor a mérlegfordulónapon az eszközre terven felüli értékcsökkenést vagy értékvesztést kell elszámolni.
A piaci értéken történő értékeléskor (az első alkalommal) a könyv szerinti (nettó) érték és a piaci érték különbözetét értékhelyesbítésként kell kimutatni. A következő üzleti év(ek)ben - minden évben - a mérlegfordulónapi értékelés keretében meg kell állapítani - és dokumentálni is kell - a piaci értéket. Ezt követően a piaci értéket össze kell vetni az eszköz könyv szerinti értékével, meg kell állapítani a kettő különbözetét.
Az egyedi eszközönként megállapított értékhelyesbítések tárgyévi és előző évi összegeinek - leltárral alátámasztott - különbsége:
- növeli az értékelési tartalékot, ha a tárgyévi értékhelyesbítés meghaladja az előző évit,
- csökkenti az értékelési tartalékot, ha a tárgyévi értékhelyesbítés kevesebb az előző évinél, legfeljebb az előző évi értékhelyesbítés összegéig.
Ha az eszközt - amelyhez értékhelyesbítés kapcsolódik - kivezetik a könyvekből (értékesítés, selejtezés, hiány vagy megsemmisülés miatt), akkor az egyedi eszközhöz kapcsolódó értékhelyesbítést is ki kell vezetni az értékelési tartalékkal szemben. Az eszközök piaci értékét a mérleg-fordulónapra vonatkozóan kell megállapítani, ebből következően az értékhelyesbítés és az értékelési tartalék év közben nem nőhet, az előbb említett kivezetések miatt csak csökkenhet.
A terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés kapcsolata az értékhelyesbítéssel
Gyakran felmerülő kérdés, hogy ha alkalmazzák a piaci értékelést, akkor a tárgyi eszközök, immateriális javak terv szerinti értékcsökkenését továbbra is el lehet-e számolni, hiszen a piaci értékeléssel a vállalkozó azt állítja, hogy az eszköz többet ér. A piaci értékelés és a terv szerinti értékcsökkenés elszámolása között nincs közvetlen kapcsolat, így az eszköz piaci értéken történő értékelése, a piaci érték és a nettó érték közötti különbözet értékhelyesbítéskénti kimutatása nem jelenti azt, hogy ezt követően nem kell, illetve nem lehet terv szerinti értékcsökkenést elszámolni.
A számviteli törvény 53. §-ának (5) bekezdése szabályozza, hogy a terv szerint elszámolt értékcsökkenés mikor változtatható meg. A törvényi előírás szerint: ha az évenként elszámolásra kerülő értékcsökkenés megállapításakor (megtervezésekor) figyelembe vett körülményekben (az adott eszköz használatának időtartamában, az adott eszköz értékében és várható maradványértékében) lényeges változás következett be, akkor megváltoztatható a terv szerinti értékcsökkenés.
A számviteli törvény előírása alapján üzembehelyezéskor kell a tárgyi eszköz, immateriális jószág maradványértékét meghatározni. Az eszköz üzembehelyezésekor megállapított használati idő alatt azonban az eszköz maradványértéke változhat (például nőhet), de ha ehhez kapcsolódóan nem növekszik az eszköz bekerülési értéke (beruházás, felújítás ráaktiválása miatt), akkor a terv szerinti értékcsökkenést nem lehet megváltoztatni (másképpen megfogalmazva: önmagában a maradványérték változása a terv szerinti értékcsökkenés elszámolását nem befolyásolhatja). Így a piaci értékelés és a terv szerint értékcsökkenés párhuzamosan megjelenhet a könyvekben.
Arra azonban fel kell hívni a figyelmet, hogy a piaci értékelés bevezetésével a már elszámolt terv szerinti értékcsökkenést nem lehet visszaírni, az immateriális jószág, tárgyi eszköz nettó értékét nem lehet növelni. A számviteli törvény értékhelyesbítésre vonatkozó előírásaiból az is következik, hogy ha egy adott üzleti évben a piaci értékelésbe bevont tárgyi eszközökhöz, immateriális javakhoz kapcsolódóan értékhelyesbítést mutatnak ki, az adott eszközhöz kapcsolódóan terven felüli értékcsökkenés kimutatása nem lehetséges. A piaci érték növekedése miatt először ugyanis a korábbi üzleti év(ek)ben elszámolt terven felüli értékcsökkenést kell visszaírni az egyéb bevételekkel szemben, majd ha ettől is több a piaci érték, csak azt a többletet lehet értékhelyesbítésként kimutatni.
Információk a kiegészítő mellékletben
A számviteli törvény 59. §-ának előírása alapján a kiegészítő mellékletben be kell mutatni legalább a vagyoni értékű jogok, a szellemi termékek, az ingatlanok, ideértve az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat is, műszaki berendezések, gépek, járművek, továbbá egyéb berendezések, felszerelések, járművek, tenyészállatok, tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetések részletezésben az értékhelyesbítések:
- nyitó értékét,
- növekedését,
- csökkenését,
- záró értékét.
Ezen túlmenően a kiegészítő mellékletben ismertetni kell a piaci értéken történő értékelés alkalmazott elveit és módszereit.
Számlaösszefüggések az értékhelyesbítés könyvelésében
Az értékhelyesbítés könyvelése során az értékelési tartalék is könyvelésre kerül, amellyel növekszik a saját tőke értéke. Az értékhelyesbítés csak a mérleg fordulónapján könyvelhető, alkalmazásának lehetőségét a számviteli politikának tartalmaznia kell, és a könyvvizsgálónak igazolnia kell annak helyességét. Az értékhelyesbítés könyvelését követően az érintett eszközök piaci értéken szerepelnek a könyvelésben. Az értékhelyesbítés összegét évente, a mérleg készítésekor felül kell vizsgálni, amelynek következtében annak értéke vagy nő, vagy csökken, de az is előfordulhat, hogy nem változik.
1. A piaci értékelésbe a tárgyév mérlegfordulónapján bevont egyedi eszközök értékhelyesbítésével azonos összegű értékelési tartalék könyvelése, illetve az értékelésbe már a korábbi üzleti években bevont eszközök értékhelyesbítése mérlegfordulónapi összege különbözetének (növekedésének) elszámolása a mérlegfordulónappal:
- T 117. Immateriális javak értékhelyesbítése
- T 127. Ingatlanok értékhelyesbítése
- T 137. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése
- T 147. Egyéb berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése
- T 157. Tenyészállatok értékhelyesbítése
- T 177. Részesedések értékhelyesbítése
- K 417. Értékelési tartalék
2. Az értékelésbe már a korábbi üzleti év(ek)ben bevont egyedi eszközök értékhelyesbítése mérlegfordulónapi összege előző évhez viszonyított különbözetének (csökkenésének) elszámolása mérlegfordulónapon:
- T 417. Értékelési tartalék
- K 117. Immateriális javak értékhelyesbítése
- K 127. Ingatlanok értékhelyesbítése
- K 137. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése
- K 147. Egyéb berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése
- K 157. Tenyészállatok értékhelyesbítése
- K 177. Részesedések értékhelyesbítése
3. Az értékelési tartalék, értékhelyesbítés kivezetése év közben az értékelésbe bevont egyedi eszköz könyvekből történő kivezetésének időpontjával:
- T 417. Értékelési tartalék
- K 117. Immateriális javak értékhelyesbítése
- K 127. Ingatlanok értékhelyesbítése
- K 137. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése
- K 147. Egyéb berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése
- K 157. Tenyészállatok értékhelyesbítése
- K 177. Részesedések értékhelyesbítése
Az értékhelyesbítés és a saját tőke hiánya
A saját tőke hiánya súlyos következményekkel járhat a gazdasági társaságok számára. Ha nem kerül sor időben a saját tőke rendezésére, visszafordíthatatlanul bekövetkezhet a gazdasági társaság megszüntetése is. A sajáttőke-hiányos helyzetekre vonatkozó jogszabályi rendelkezések elsősorban a hitelezők védelmét szolgálják. A gazdasági társaságoknak azonban saját érdekükben is rendezniük kell a saját tőkéjüket. Amennyiben ugyanis a gazdasági társaság hitelfelvételi kérelmet ad be, a hitelintézet a saját tőke hiánya miatt is elutasíthatja a kérelmet. Azok a gazdasági társaságok, amelyek nem teszik meg a szükséges intézkedéseket a saját tőke hiányának rendezésére, a saját létüket is veszélyeztetik. A közzétett beszámolók mérlegeiből ugyanis azonnal látható a saját tőke szerkezete, és meg lehet állapítani, hogy a társaság saját tőkéje hiányos, vagy negatívvá vált. Ebben az esetben a cégbíróság felszólítja a gazdasági társaság vezetőjét, hogy válaszolja meg, mit tettek a saját tőke hiányának a rendezésére, megszüntetésére. A saját tőke pótlásának tényét a társaság vezetőjének igazolnia kell.
A számviteli törvény 35. §-a szerint a saját tőke részeként kell kimutatni az értékhelyesbítés értékelési tartalékát és a valós értékelés értékelési tartalékát is. A saját tőke a befektetett eszközök és a forgóeszközök tartós forrása. Értékelési tartalék keletkezhet a valós értékű értékelés és az értékhelyesbítés miatt. Emiatt az Értékelési tartalékon belül elkülönítetten kell kimutatni az értékhelyesbítések összegét, valamint a valós értékelés miatt a saját tőkével szemben elszámolt értékelési különbözetek összegét. A főkönyvi számla tehát tovább bontandó a 4171. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka és a 4172. Valós értékelés értékelési tartaléka főkönyvi alszámlákra (Szt. 39. §). Az értékhelyesbítés értékelési tartaléka az értékhelyesbítések összege. Az egyes eszközök értékhelyesbítései a mérleg eszközoldalán jelennek meg, ezeknek a forrása az értékhelyesbítés értékelési tartaléka, amely a mérleg forrásoldalán szerepel. Az értékhelyesbítés értékelési tartaléka terhére a saját tőke egyéb részeit nem lehet kiegészíteni, és abból kötelezettség sem teljesíthető (Szt. 39. §).
A szükséges saját tőke biztosításának egyik lehetséges módja a pótbefizetés teljesítése, másik lehetséges módja az értékhelyesbítés elszámolása. Az értékelési eljárás bevezetése a számviteli politika ilyen irányú módosításával történhet. Az értékelési tartalék a saját tőke része, így ezt az értékelési eljárást - többek között - akkor célszerű alkalmazni, ha a vállalkozó kedvezőbb sajáttőke-helyzetet szeretne kimutatni (például veszteséges gazdálkodás miatti sajáttőke-vesztés kompenzálására).
A saját tőke rendezésének lehetőségei
Ha a társaság saját tőkéje veszteség folytán a törzstőke felére csökkent, akkor a késedelem nélkül összehívott taggyűlés ezzel kapcsolatos határozatait három hónapon belül végre kell hajtani. Ez utóbbi a Ptk. a Kft-kre vonatkozó szabály.
A saját tőke hiánya megoldható pótbefizetés teljesítésével, amelyet pénz- vagy eszköz-átadással egyidejűleg lekötött tartalékba kell helyezni. Ezzel a saját tőke hiánya csökken, vagy meg is szűnhet. Pótbefizetést akkor teljesíthetnek a tulajdonosok, ha azt vállalták és a társasági szerződés tartalmazza annak a lehetőségét. A pótlás tőketartalék növelésével egybekötött jegyzett tőkeemeléssel is megoldható. A jegyzett tőke és a tőketartalék növekedését a jegyzett tőke emelésének cégbírósági bejegyzési dátumán kell könyvelni.
A tőke rendezhető tulajdonosi kölcsönnel, mint nem pénzbeli vagyoni betéttel történő tőkeemeléssel is, vagy más, apportba adott eszközzel, mint nem pénzbeli vagyoni betéttel történő tőkeemeléssel is. A saját tőke hiányának megszüntetésére megoldás lehet az átalakulás is. Az azonos tulajdonosi körrel rendelkező cégcsoportban a saját tőke hiánya megszüntethető beolvadással, összeolvadással is. Ennek feltétele, hogy az egyik cég pozitív eredménytartaléka nagyobb legyen, mint a másik negatív eredménytartaléka. Amennyiben a cégek összevont eredménytartaléka negatív marad, abban az esetben is megoldható a pozitív eredménytartalék biztosítása átértékeléssel, jegyzett tőke emelésével összekötött tőketartalék emelésével, vagy jegyzett tőke leszállításával eredménytartalékba. Az átalakulási folyamatban kettőnél több cég is rész vehet, egyesülhet.
A tőkehelyzet rendezhető tulajdonosi kölcsön elengedésével is. Az egyéb bevételként könyvelt elengedett összeg eredményágon bekerül a saját tőkébe, amellyel növekszik a saját tőke értéke. Ezzel a saját tőke hiánya csökken, vagy meg is szűnhet. Az elengedett kötelezettség miatt azonban adófizetési kötelezettség keletkezik. A társasági adó alapját az eredeti jogosult által elengedett kötelezettség miatt nem lehet csökkenteni az adóévben elszámolt összeggel. Az illetéktörvényben szerepelnek mentességek az ajándékozási illeték alól, ideértve a követelés gazdálkodó szervezetek közötti ajándékozás - ideértve a követelés-elengedést és a tartozásátvállalást is - útján történő megszerzését.
A jegyzett tőke leszállítását az eredménytartalékban elhelyezve, belső saját tőke rendezését követően csökkenthető, illetve megszüntethető a saját tőke hiánya. A törzstőke tőkekivonással történő leszállításakor a tulajdonost megillető összeg megállapítása során számításba kell venni - a törzstőke arányában - a törzstőkén felüli vagyon összegét is.
Korlátozások és speciális esetek
Mikrogazdálkodó az értékhelyesbítés értékelési tartalékát nem mutathatja ki, mert nem hajthat végre értékhelyesbítést [a mikrogazdálkodói egyszerűsített beszámolóról szóló 398/2012. (XII.20.) Korm. rendelet, azaz Kr. 11. §]. Így, ha a vállalkozás mikrogazdálkodói beszámolót készít, akkor nem élhet ezzel a lehetőséggel. Az éves, illetve egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozások esetében van tehát lehetőség élni a piaci értéken történő értékelés lehetőségével. Az értékhelyesbítés megállapításának és elszámolásának szabályszerűségét a könyvvizsgálónak a kötelező könyvvizsgálat keretében ellenőriznie kell.
A vállalkozás a számviteli politikájában meg kell jelölje azokat az eszközcsoportokat, amelyek esetében élni kíván az értékhelyesbítés lehetőségével. Amennyiben a vállalkozás az értékhelyesbítés elszámolása mellett dönt, az értékhelyesbítésbe bevont tárgyi eszközökről már nem vezethet csoportos analitikus nyilvántartást, hanem kizárólag csak egyedit. Az értékhelyesbítésről vagy teljesen új analitikát lehet készíteni, vagy a már meglevő egyedi nyilvántartást lehet újabb adatokkal kiegészíteni.
tags: #szellemi #termek #ertekhelyesbitese #sajat #toke