A modern gazdaság globalizált jellegéből adódóan a vállalkozások egyre szélesebb körben bonyolítanak le külföldi pénzértékre szóló ügyleteket. Legyen szó exportról, importról, devizában kötött belföldi szerződésekről vagy devizaszámlán tartott pénzeszközökről, ezen tételek megfelelő számviteli kezelése kulcsfontosságú a valós pénzügyi helyzet bemutatásához. A Számviteli törvény (2000. évi C. törvény a számvitelről) világos iránymutatásokat ad az adatok forintban történő megadására vonatkozóan, azonban a devizás tételek forintra való átszámítása és az ebből adódó árfolyam-különbözetek elszámolása számos kérdést vethet fel. Ez a cikk a devizás tételek év végi értékelésének és az árfolyam-különbözetek könyvelésének részleteit taglalja, kitérve a realizált és nem realizált árfolyam-különbözetekre, valamint a különböző eszközcsoportok eltérő kezelésére.
A Devizás Tételek Fogalma és Általános Értékelési Alapelvek
Számviteli értelemben devizás tételnek minősül minden olyan tétel, amely a könyvvezetés pénznemétől eltérő pénznemben denominálódott. Ezek a tételek lehetnek külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek, mint például devizaszámlán lévő pénzeszközök, követelések, kötelezettségek, befektetett pénzügyi eszközök, értékpapírok, valamint időbeli elhatárolások és céltartalékok is.
A Számviteli törvény értelmében az éves beszámolóban az adatokat - néhány kivételtől eltekintve - forintban kell megadni. Éppen ezért a külföldi pénzértékre szóló eszközöket és kötelezettségeket (együtt: devizás tételek) forintra kell átszámítani a törvényben meghatározott devizaárfolyam-változatok közül való választással. A vállalkozó által választott devizaárfolyam esetenként jelentősen befolyásolhatja a vállalkozás eredményét és gazdasági döntéseit.
A hatályos számviteli törvény szerint a devizás tételek értékelésekor használható az MNB, EBK (Európai Központi Bank) által közzétett árfolyam, de alkalmazható a választott hitelintézet csak vételi vagy csak eladási árfolyama, illetve ezek átlaga is. Amennyiben olyan devizás tétele van a vállalkozásnak, amelyet nem jegyeznek, akkor a szabadpiaci árfolyam alkalmazandó. Fontos megjegyezni, hogy az árfolyamok alakulását a vállalkozások nem tudják befolyásolni, így az árfolyamkülönbözetek elszámolása különösen érzékeny kérdés az eredmény szempontjából.
Árfolyamkülönbözetek Keletkezése és Típusai
Az árfolyamkülönbözetek alapvetően két fő jogcímen jelentkezhetnek:
Év közbeni realizált árfolyamkülönbözet: Akkor keletkezik, ha a devizás tételek pénzügyi rendezése megtörténik év közben. Ez lehet külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír devizaértékének kiegyenlítése; a valuta, deviza forintra átváltása; vagy a külföldi pénzértékre szóló kötelezettség, tartozás kiegyenlítése devizában, valutában vagy forintban. Az év közbeni pénzügyileg realizált árfolyam-különbözeteket árfolyamnyereség esetén a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között, árfolyamveszteség esetén pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni.
Mérlegfordulónapi nem realizált árfolyamkülönbözet: Akkor keletkezik, amikor a mérleg fordulónapján az addig pénzügyileg nem rendezett követelések, kötelezettségek, továbbá a pénzeszközök és befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott devizás tételeket átértékelik. Ekkor a tételeket egyenként kell átértékelni és árfolyamkülönbözetüket megállapítani. A pénzügyi műveletek eredményében azonban az összevont árfolyamkülönbözetet kell elszámolni nyereségként vagy veszteségként.
A Devizás Tételek Év Végi Értékelése és Könyvelése
A külföldi pénzértékre szóló eszközöket és kötelezettségeket év végén, a mérlegkészítéskor ismételten értékelni kell. Ezen devizás tételek év végi (azaz mérlegkészítéskori) értékelésénél az állományba vételkor a vállalkozó által választott árfolyam mérlegfordulónapi árfolyamértékét kell alkalmazni.
A mérlegfordulónapi értékelést megelőzően először az értékvesztést és annak esetleges visszaírását kell meghatározni és elszámolni. Majd ezt követően kell elvégezni a mérlegfordulónapra vonatkozó értékelést. A könyv szerinti érték és a mérlegfordulónapi árfolyamon számított érték különbözetét függetlenül attól, hogy annak értéke összevontan jelentős vagy sem, könyvelni kell.
Az Szt. 60. §-ának (3) bekezdése meghatározza, hogy mely devizás tételek árfolyam-különbözete az összevont árfolyam-különbözetben nem vehető számításba, továbbá rögzíti, az értékelés előtti könyv szerinti forintérték és az értékeléskori forintérték közötti különbözetet:
- Ha összevontan veszteség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között árfolyamveszteségként kell elszámolni.
- Ha összevontan nyereség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként kell elszámolni.
A számtalan devizás tételnél mutatkozó különbözetnek egyetlen tételben való könyvelése a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai, illetve egyéb bevételei között csak úgy oldható meg, ha közbeiktatunk egy technikai számlát. Ilyen lehet például a 4798. Elszámolási, technikai számla. Erre tételesen könyveljük az egyes devizaszámlák szerinti különbözetet (a kivételeket nem!). Amikor minden devizás tétel átértékelésre került, és a különbözet könyvelésre, akkor a 4798. számla egyenlegét vezetjük át a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai (T 8763 - K 4798), illetve a pénzügyi műveletek egyéb bevételei (T 4798 - K 9763) közé.
A valutakészleteknél és devizakészleteknél keletkező árfolyam-különbözet és annak elszámolása hasonlóan történik. Az árfolyamnyereséget az eredménykimutatásban a pénzügyi műveletek eredményét érintően a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, az árfolyamveszteséget pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai jogcímen kell kimutatni.
A realizált és a nem realizált árfolyam-különbözetek könyvviteli elszámolásához a számlatükör megbontása a következők szerint javasolható:
Az árfolyamveszteség elszámolására:
- Átváltáskori, értékeléskori árfolyamveszteség
- Deviza- és valutakészletek forintra átváltásának árfolyamvesztesége
- Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek pénzügyileg rendezett árfolyamvesztesége
- Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésének összevont árfolyamvesztesége
Az árfolyamnyereség elszámolására:
- Átváltáskori, értékeléskori árfolyamnyereség
- Deviza- és valutakészletek forintra átváltásának árfolyamnyeresége
- Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek pénzügyileg rendezett árfolyamnyeresége
- Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésének összevont árfolyamnyeresége
Konkrét Kontírozási Példák a Devizaszámlára
A devizaszámlán lévő devizának év végi értékelésekor meg kell állapítani az üzleti év mérlegforduló napján a könyv szerinti értéket. Meg kell állapítani a választott értékelési eljárásnak megfelelő forduló napi árfolyam és a könyv szerinti érték közti különbözetet.
A deviza betétszámla év végi átértékelése, amennyiben a fordulónapi választott árfolyamon számított érték alacsonyabb a könyv szerint értéknél (árfolyamveszteség):
- T 8763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegforduló napi értékelésének összevont árfolyamvesztesége
- K 386. Deviza betétszámla
A deviza betétszámla év végi átértékelése, amennyiben a fordulónapi választott árfolyamon számított érték magasabb a könyv szerint értéknél (árfolyamnyereség):
- T 386. Deviza betétszámla
- K 9763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésének összevont árfolyamnyeresége
Devizában jóváírt kamat könyvelése:A devizában jóváírt kamatot a pénzügyi teljesítés napjára vonatkozóan, a választott árfolyamon (a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyamának átlagán, vagy a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon) kell meghatározni:
- T 386. Deviza betétszámla
- K 9741. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei (kamatbevétel)
Devizavásárlás elszámolási betétszámláról:Az elszámolási betétszámláról átutalt forint ellenében történő deviza vásárlásakor a devizát, az adott hitelintézet által folyósított, és a devizaszámlán jóváírt deviza összegét a ténylegesen fizetett forint összege alapján kell meghatározni.
- A hitelintézet terhelési értesítése szerint:
- T 389. Átvezetési számla
- K 384. Elszámolási betétszámla (forint)
- A hitelintézet jóváírási értesítése szerint:
- T 386. Deviza betétszámla
- K 389. Átvezetési számla
Valutakészletek Speciális Kezelése
A valutakészletekkel kapcsolatosan alapvetően két jogcímen jelentkezhet árfolyamveszteség vagy árfolyamnyereség: egyrészt az év közbeni valutaforgalom (a valutakészlet növekedéséhez, illetve csökkenéséhez kapcsolódóan) miatt, mint realizált árfolyamveszteség, illetve árfolyamnyereség, másrészt a valutakészletek év végi, mérlegfordulónapi értékeléséhez kapcsolódóan, mint nem realizált árfolyamveszteség, illetve árfolyamnyereség.
Valuta Állományba Vétele és Év Közbeni Változásai
A valuta állományba vételekor meghatározott forintérték attól függ, hogy a valuta milyen forrásból származik.
- Valuta ellenében történő értékesítésből származó valuta esetében: A valuta adott napon (megszerzés napján) érvényes, a vállalkozó által a devizás tételek értékelésére választott árfolyamon számított forintérték.
- Forint ellenében történő valuta vásárlása esetében: A ténylegesen fizetett forintellenérték, ami gyakorlatilag a lebonyolító hitelintézet által alkalmazott, adott napon érvényes valutaeladási árfolyamon számított forintérték.
- Meglévő devizaszámláról történő valutafelvét esetében: A meglévő deviza könyv szerinti nyilvántartási árfolyamán számított forintérték.
- Elszámolásból visszavételezett valuta esetében: A visszafizetés napján érvényes, a vállalkozó által a devizás tételek értékelésére választott árfolyamon számított forintérték.
A Számviteli törvény tételes előírásaiból levezethetőek a valuta állományba vételekor meghatározandó forintérték előző szabályai. A törvény azonban nem tartalmaz tételes előírásokat a valutapénztár állományában bekövetkezett évközi változások (növekedések és csökkenések) forintra történő átszámítására.
A valutakészletek évközi elszámolására a vállalkozók az alábbi lehetőségek közül választhatnak:
- A változásokat a változás napján érvényes árfolyamok felhasználásával számolják el oly módon, hogy a növekedéseket a valuta megszerzéséért fizetett, illetve számított értéken számolják el, a csökkenéseket pedig a devizás tételek értékelésére a vállalkozó által választott adott napi árfolyamon, gazdasági eseményenként számolják el a keletkező árfolyam-különbözetekkel együtt.
- A csökkenéseket a meglévő valuta könyv szerinti (nyilvántartási) árfolyamán számolják el a vásárolt készletek elszámolásánál ismert átlagárfolyam, vagy a FIFO módszer alkalmazásával. E változatnál nem az állományváltozáshoz kapcsolódik árfolyam-különbözet.
- A valutakészletben bekövetkezett változásokat egy úgynevezett elszámoló árfolyam alkalmazásával számolják el, amely egy, a korábbi időszakok információinak felhasználásával megtervezett árfolyam. Az elszámolás pedig a vásárolt készletek elszámoló áron történő nyilvántartásához hasonlóan, egy valutaár-különbözet számla közbeiktatásával történne oly módon, hogy a keletkező árfolyam-különbözet a vállalkozó által választott időszakonként (havonta, negyedévente, vagy év végén) kerülne felosztásra, a valutakészletre és a valutafelhasználásra eső részre.
Valutakészletek Év Végi Értékelése
A valutakészletek év végi (mérleg-fordulónapi) értékelésénél a devizás tételek év végi értékelésénél leírtak szerint kell eljárni. Azaz minden egyes devizás tétel, így a valutakészlet esetében is meg kell állapítani a mérlegfordulónapra vonatkozó, a vállalkozó által választott árfolyamon átszámított forintérték és a könyv szerinti érték közötti különbözetet, ezt összesíteni kell, megállapítva az összevont árfolyam-különbözet értékét.
Ha az összevont árfolyam-különbözet egyenlegében veszteség, akkor ezen árfolyamveszteséget a következők szerint kell elszámolni:
- T 8763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegforduló-napi értékelésének összevont árfolyamvesztesége
- K 382. Valutapénztár
- K 383. Csekkek (deviza)
Ha az összevont árfolyam-különbözet egyenlegében nyereség, akkor ezen árfolyamnyereséget a következők szerint kell elszámolni:
- T 382. Valutapénztár
- T 383. Csekkek (deviza)
- K 9763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérleg-fordulónapi értékelésének összevont árfolyam-nyeresége
Devizakészletek Kezelése és Eltérései a Valutáktól
A devizakészletek forintértékének meghatározása, árfolyam-különbözetének kiszámítása és a könyvviteli elszámolás sokban megegyezik a valutakészleteknél leírtakkal. Az egyezőségekre csupán utalunk, az eltéréseket viszont hangsúlyozzuk.
A Számviteli törvény szerint a pénzeszközök közé tartoznak a bankbetétek, kivéve a tartósan lekötött betéteket, ugyanis azokat nem a forgóeszközök, hanem a befektetett eszközök között kell kimutatni.
A devizakészletek tehát a mérlegben alapvetően két helyen találhatók:
- A forgóeszközök mérlegfőcsoport pénzeszközök mérlegcsoport bankbetétek mérlegtételénél: A lekötés nélküli devizabetétek, az egy éven belül lejáró lekötött devizabetétek, a tartósan lekötött devizabetétek közül az egy éven belül felszabaduló devizabetétek.
- A befektetett eszközök mérlegfőcsoport befektetett pénzügyi eszközök mérlegcsoport tartós bankbetétek kapcsolt vállalkozásban, tartós bankbetétek egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban és az egyéb tartós bankbetétek mérlegtételnél: Az egy évnél hosszabb lejáratra lekötött devizabetétek.
A devizakészletekkel kapcsolatban árfolyamveszteség, illetve árfolyamnyereség a valutakészleteknél leírt két jogcímen keletkezik. A devizakészletekkel kapcsolatos realizált és nem realizált árfolyam-különbözet könyvviteli elszámolása a valutakészletekhez hasonlóan történik, vagyis az eredménykimutatásban a pénzügyi műveletek eredményét érinti (pénzügyi műveletek egyéb bevételei, pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai).
Deviza Állományba Vétele és Év Közbeni Értékelése
A deviza állományba vételekor meghatározott forintérték attól függ, hogy a deviza milyen forrásból származik.
A deviza megszerzésének lehetséges formái és a számított forintérték a következők lehetnek:
- Deviza ellenében történő értékesítés és devizában kapott előleg esetében: A devizaátutalás teljesítésének napján érvényes, a devizás tételek értékelésére a vállalkozó által választott árfolyamon számított forintérték.
- Forint ellenében történő deviza vásárlása esetében: A ténylegesen fizetett forintellenérték, ami gyakorlatilag a lebonyolító hitelintézet által alkalmazott, adott napon érvényes devizaeladási árfolyamon számított forintérték.
- Már meglévő devizaszámláról történő átvezetés esetében: A meglévő deviza könyv szerinti (nyilvántartási) árfolyamán számított forintérték.
- Folyósított devizahitel jóváírása esetén: A devizaátutalás teljesítésének napján érvényes, a vállalkozó által a devizás tételek értékelésére választott árfolyamon számított forintérték.
- Devizakamat jóváírása esetén: A kamatjóváírás napján érvényes, a vállalkozó által a devizás tételek értékelésére választott árfolyamon számított forintérték.
A Számviteli törvény - a valutakészletekhez hasonlóan - nem tartalmaz tételes előírásokat a devizakészletek állományában év közben bekövetkezett változások forintra történő átszámítására. Ezért a devizakészletek évközi elszámolására a vállalkozók ugyanazon elszámolási lehetőségek közül választhatnak, mint amelyeket a valutakészletek évközi elszámolásánál leírtunk, értelemszerűen mindig devizát értve a valuta helyett.
Devizakészletek Év Végi Értékelése
A devizakészletek év végi értékelésére a valutakészletek év végi értékelésénél leírtak érvényesek azzal, hogy az úgynevezett nem realizált árfolyam-különbözetek elszámolása a következők szerint történik:
(1) Árfolyamveszteség esetén:
- T 8763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegforduló-napi értékelésének összevont árfolyamvesztesége
- K 385. Elkülönített (deviza) betétszámlák
- K 386. Deviza-betétszámlák
(2) Árfolyamnyereség esetén:
- T 385. Elkülönített (deviza) betétszámlák
- T 386. Deviza-betétszámlák
- K 9763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésének összevont árfolyam-nyeresége
Egyéb Devizás Tételek és Különleges Esetek
Fontos azt se felejteni, hogy devizában keletkezhetnek időbeli elhatárolás jellegű tételek, céltartalékok is, és ezek között is lehetnek olyanok, amelyeket a tartalmukból következően akár több év alatt kell/lehet csak feloldani és az eredmény terhére vagy javára elszámolni. Ilyen lehet például egy peres üggyel kapcsolatban képzett céltartalék, ha a per üzleti éve fordulónapja előtt kezdődött és nem fejeződött be a mérlegkészítés időpontjáig. A bevételek aktív időbeli elhatárolásai követelés jellegű, míg a ráfordítások passzív időbeli elhatárolásai és a céltartalékok kötelezettség jellegű tételek.
A napi gyakorlat alapján egyértelmű a devizás követelések-kötelezettségek árfolyamkülönbözetének megállapítása, de első hallásra furcsának tűnhet az értékpapírok és befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott devizás tételek fordulónapi értékelése, hiszen a befektetett eszközök között kimutatott részesedések, értékpapírok nem követelést testesítenek meg, hanem tőkeinstrumentumok. Például egy Magyarországon bejegyzett társaságnak Horvátországban bejegyzett társaságban - amelynek jegyzett tőkéje horvát kunában van meghatározva és nyilvántartva - lévő részesedése van, de a vásárláskor annak ellenértékét EUR-ban fizette ki és a részesedést forintban tartja nyilván. Ez a részesedés a jegyzett tőkéjének pénznemében, azaz horvát kunában meghatározottnak minősül.
A számviteli törvény alapján, év végén több eszköz értékelésekor is kötelező a mérlegkészítéskor érvényes értékviszonyok alapján értékelni azokat, azonban a devizás tételek esetében mindenképpen a fordulónapi árfolyamot kell alkalmazni, még akkor is, ha például a mérlegkészítés időpontjáig a vállalkozás szempontjából az év végi állapothoz képest kedvezőbben alakultak az árfolyamok.
Példa az Összevont Árfolyam-különbözet Számítására és Könyvelésére Technikai Számlával
Tekintsünk egy rövid példát:
- Vevőkkel szembeni követelés: 1000 euró, bekerülési árfolyama: 300 Ft/euró.
- Áruszállítókkal szembeni kötelezettség: 600 euró, bekerülési árfolyama: 310 Ft/euró.
- A mérlegfordulónapi euróárfolyam: 320 Ft/euró.
Ezen adatok ismeretében számítsuk ki az árfolyam-különbözeteket és mutassuk be a technikai számla használatát:
Vevőkkel szembeni követelés átértékelése:
- Könyv szerinti érték: 1000 EUR * 300 Ft/EUR = 300 000 Ft
- Mérlegfordulónapi érték: 1000 EUR * 320 Ft/EUR = 320 000 Ft
- Árfolyam-különbözet (nyereség): 320 000 Ft - 300 000 Ft = +20 000 Ft
- Könyvelés a technikai számlán keresztül: T 311. Vevők (követelés) 20 000 K 4798. Elszámolási, technikai számla 20 000
Áruszállítókkal szembeni kötelezettség átértékelése:
- Könyv szerinti érték: 600 EUR * 310 Ft/EUR = 186 000 Ft
- Mérlegfordulónapi érték: 600 EUR * 320 Ft/EUR = 192 000 Ft
- Árfolyam-különbözet (veszteség a kötelezettség növekedése miatt): 192 000 Ft - 186 000 Ft = +6 000 Ft (a forintban kifejezett tartozás nő)
- Könyvelés a technikai számlán keresztül: T 4798. Elszámolási, technikai számla 6 000 K 454. Áruszállítók (kötelezettség) 6 000
A technikai számla egyenlegének meghatározása:
- K 4798: 20 000 Ft (nyereség)
- T 4798: 6 000 Ft (veszteség)
- Technikai számla egyenlege: 20 000 Ft - 6 000 Ft = +14 000 Ft (nyereség)
Az összevont árfolyam-különbözet átvezetése az eredményre:
- Mivel az összevont egyenleg nyereség (+14 000 Ft), azt a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni:
- T 4798. Elszámolási, technikai számla 14 000
- K 9763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésének összevont árfolyamnyeresége 14 000
Ez a példa jól szemlélteti, hogy a technikai számla (pl. 4798. Elszámolási, technikai számla, vagy a 3682. Devizák, valuták árfolyamkülönbözete alszámla) segít az egyes tételek árfolyam-különbözetének rögzítésében, majd az összevont különbözet eredményre történő átvezetésében. A technikai számlák olyan segédszámlák, melyeken a növekedés-csökkenés nem értelmezhető; csak az elszámolást segítik, a tranzakció végére nulla lesz az egyenlegük.
Összefoglalva, a devizaértékelés és az év végi árfolyamkülönbözet könyvelése komplex feladat, amely a Számviteli törvény alapos ismeretét és a gazdasági események pontos rögzítését igényli. A vállalkozásoknak gondosan kell megválasztaniuk az alkalmazott árfolyamokat és elszámolási módszereket, figyelembe véve azok eredményre gyakorolt hatását.
tags: #devizas #etelek #evvegi #arfolyamanak #konyvelese